Детальный анализ нового закона "О бухгалтерском учете" №402-ФЗ от 06.12.11.

 

                С 1 января 2013 г. бухгалтерский учет в России будет регулироваться Федеральным законом от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». С его вступлением в действие ныне действующий Федеральный закон от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» прекратит свое действие. Какие новшества ожидают бухгалтеров? Каковы принципиальные отличия нового Закона от действующего?

 

 

               По сравнению с прежними положениями, ст. 2 Закона № 402-ФЗ расширен перечень лиц, на которых распространяется действие закона. Новый закон обязаны применять государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных и территориальных внебюджетных фондов, ЦБ РФ, коммерческие и некоммерческие организации, индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы и прочие лица, занимающиеся частной практикой. Применение требований Закона № 402-ФЗ обязательно при ведении:

 

- бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности;

- доверительным управляющим бухгалтерского учета имущества, переданного ему в доверительное управление;

- бухгалтерского учета общего имущества товарищей, который возлагается на одного из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц;

- бухгалтерского учета в процессе выполнения соглашения о разделе продукции, если иное не установлено Федеральным законом от 30.12.95 № 225-ФЗ «О соглашениях о разделе продукции».

 

             Что касается филиалов, представительств и иных структурных подразделений организации, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международных организаций, находящихся на территории России, то они обязаны применять Закон № 402-ФЗ, Если иное не предусмотрено международными договорами России.

 

 

               В силу п.3 ст.4 ранее действующего закона о бухгалтерском учете № 129-ФЗ компании, применяющие УСН, могли не вести бухгалтерский учет. Исключение предусмотривалось только для учета основных средств и нематериальных активов. Правда, в некоторых случаях такие компании все же обязаны были вести учет, например: при выплате дивидендов из чистой прибыли, определяемой по данным бухгалтерского учета; совмещении УСН и ЕНВД, получении кредитов в банке; в связи с утратой права на применение УСН и т.д.

В законе № 402-ФЗ аналогичная норма отсутствует. Поэтому компаниям, применяющим УСН с 2013 г., придется вести бухгалтерский учет в полном объеме.

 

              В подп. 1 п.2 ст.6 Закона № 402-ФЗ установлено, что индивидуальные предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, могут не вести бухгалтерский учет, если они учитывают доходы и расходы в порядке, установленным налоговым законодательством (УСН, ЕСХН). Отметим, что предприниматели, перешедшие на ЕНВД, учета доходов и расходов по правилам налогового законодательства не ведут, ведь величина единого налога не зависит от выручки. Закон не обязывает налогоплательщиков, применяющих данный спецрежим, учитывать доходы и расходы. Значит им придется вести бухгалтерский учет на общих основаниях.

 

               Право не вести бухгалтерский учет Закон № 402-ФЗ дает находящимся в России филиалам, представительствам и иным структурным подразделениям иностранных организаций в случае, если они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленным Налоговым кодексом РФ.

 

             Отметим, что организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.10 № 244-ФЗ «Об инновационном центре «Сколково», вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства. Напомним, что документами, устанавливающими такой учет, в данный момент являются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные приказом Минфина России от 21.12.98 № 64н, и Информация № ПЗ-З/2010 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства», выпущенная Минфином России 11 .06.09г.

 

 

              Законом № 402-ФЗ изменены основные понятия, терминология бухгалтерского учета, переработаны многие нормы действующего закона и введены новые. В п.2 ст.1 Закона № 402-ФЗ определено, что бухгалтерский учет – это формирование документированной систематизированной информации об объектах учета, в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

 

              Изменились и объекты учета. В ст.5 Закона № 402-ФЗ установлено, что теперь это: факты хозяйственной жизни (сделки, события, операции), активы, обязательства, источники финансирования деятельности, доходы и расходы, иные объекты (в случае если это установлено федеральными стандартами). Отметим, что определений этих объектов в Законе № 402-ФЗ нет, скорее всего, термины будут определены в национальных стандартах бухгалтерского учета. До утверждения федеральных и отраслевых стандартов, о которых идет речь в законе, следует применять правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до 01.01.13 (п.1 ст.30 № 402-AP)/ скорее всего, речь идет о ПБУ.

 

                В ст.3 Закона № 402-ФЗ приведены некоторые определения понятий, используемых в законе. В частности, приведены определения терминов: бухгалтерская (финансовая) отчетность; уполномоченный федеральный орган; стандарт бухгалтерского учета; международный стандарт; план счетов бухгалтерского учета; отчетный период; руководитель экономического субъекта; факт хозяйственной жизни; организации государственного сектора.

 

                Вместо слова организация используется выражение экономический субъект.

Факт хозяйственной жизни заменил ранее используемый термин хозяйственная операция. Под фактом понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

 

               Введено понятие международные стандарты, под которыми понимаются стандарты бухгалтерского учета, применение которых является обычаем в международном деловом обороте, независимо от конкретного наименования такого стандарта. Речь идет о МСФО и GAAP.

 

             Стандарт бухгалтерского учета – документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета. Очевидно, что это отечественные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

 

               В п.4 ст.13 Закона № 129-ФЗ указано, что в пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В Законе № 402-ФЗ о возможности неприменения бухгалтерского учета ничего не сказано.

 

 

            Как и прежде, ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета организуется руководителем. Но если в п.2 ст.6 Закона № 129-ФЗ и были предусмотрены различные варианты организации бухгалтерского учета, то они не были детализированы по видам организаций.

 

             Закон № 402-ФЗ оставляет право вести бухгалтерский учет лично только руководителям субъектов малого и среднего предпринимательства. В кредитной организации ведение бухгалтерского учета возлагается на главного бухгалтера. В остальных организациях руководитель организации обязан возложить ведение учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

 

             В п.2 ст.7 Закона № 402-ФЗ установлено: если индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, ведут бухгалтерский учет, они сами организуют ведение бухгалтерского учета и хранение документов бухгалтерского учета, а также несут иные обязанности, установленные законом для руководителя экономического субъекта.

Требования к квалификации главных бухгалтеров публичных компаний.

 

             Из существенных изменений, внесенных Законом № 402-ФЗ? Следует отметить установление квалификационных требований, предъявляемых к главным бухгалтерам публичных экономических субъектов – ОАО (за исключением кредитных организаций), страховых организаций, НПФ, акционерных инвестиционных фондов и прочих компаний, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Они должны отвечать следующим требованиям: иметь высшее профессиональное образование; иметь стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита – не менее пяти лет из последних семи календарных лет; не иметь не снятой или не погашенной судимости за преступления в сфере экономики. Приведенные критерии распространяются и на физических лиц, оказывающие бухгалтерские услуги на основании гражданско-правовых договоров. Если же договор заключен с аутсорсинговой организацией, то в ее штате должен быть как минимум один работник, отвечающий приведенным выше требованиям.

 

                Подчеркнем, что перечисленные требования не предъявляются к лицам, на которых обязанность ведения бухгалтерского учета будет возложена до 1 января 2013г.

 

                Отметим, что приказом от 30.11.11 № 440 был утвержден Поан Министерства финансов РФ на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе МСФО планируется, что к 2015 г. отчитываться по МСФО будут профессиональные участники рынка ценных бумаг, акционерные инвестиционные фонды, НПФ, управляющие компании инвестиционных фондов, ПИФов и НПФ, клиринговые организации, товарные биржи, биржевые посредники, биржевые брокеры, общественно значимые государственные унитарные предприятия и др. Минфин России планирует в 2014 г. выйти с предложением о развитии системы профессиональной аттестации бухгалтеров на основе МСФО. Кроме того, в 2012-2013 гг. углубленное изучение МСФО будет введено в программы высшего профессионального образования по экономическим направлениям.

 

 

                В новом Законе № 402-ФЗ более подробно прописаны действия главного бухгалтера в случае возникновения разногласий между руководителем и лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Главный бухгалтер выполняет требования руководителя только по его письменному распоряжению, именно в этом случае руководитель несет ответственность единолично. Отсутствие письменного распоряжения руководителя не освобождает бухгалтера от ответственности. Отметим, что и ранее требовалось наличие письменного распоряжения руководителя организации, который должен был нести всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций. Теперь же подчеркивается, что при его наличии ответственность ложиться исключительно на руководителя.

 

 

              Одно из важных нововведений Закона № 402-ФЗ – организации смогут самостоятельно разрабатывать любые формы первичных учетных документов. Их сможет утверждать руководитель организации по представлению главного бухгалтера или иного должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом необходимо, чтобы первичный документ содержал перечень обязательных реквизитов, они, по сути, остались прежними.

 

                Отметим, что у организаций государственного сектора соответствующие формы устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством. Нововведение отразиться не только на бухгалтерском, но и налоговом учете. С вступлением в силу Закона № 402-ФЗ налоговые инспекторы уже не смогут «не принять «расходы по причине « неправильного» бланка первичного документа, если в нем будут иметься все необходимые реквизиты.

 

                В новом Законе № 402-ФЗ отсутствует прямой запрет на внесение исправлений в кассовые и банковские документы, однако есть условие допустимости исправлений. Если иное не предусмотрено действующим законодательством, исправление должно содержать дату, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий, инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

 

                В п.5 ст.9 Закона № 402-ФЗ определено, что первичные учетные документы могут составляться на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного ЭЦП. Если законодательством РФ или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию этих лиц за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного электронного учетного документа.

 

               Федеральная налоговая служба России в письме от 05.10.11 № ЕД-4-3/16368 разъяснила: легитимно составленные первичные учетные документы на бумажном носителе и в электроном виде с использованием ЭЦП являются равнозначными, т.е имеют одинаковую юридическую силу. При этом первичные учетные документы в электронном виде могут быть использованы налогоплательщиками как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Регистры бухгалтерского учета.

 

               Формы бухгалтерских регистров (кроме организаций госсектора, руководствующихся бюджетным законодательством) утверждает руководитель по представлению лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета (п.5 ст.10 Закона № 402-ФЗ).

 

               Впервые в регистрах предусмотрены обязательные реквизиты: наименование регистра; наименование экономического субъекта, составившего регистр; дата начала и окончания ведения регистра и период, за который составлен регистр; хронологическая и систематическая группировка объектов бухгалтерского учета; величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения; наименование должностей лиц, ответственных за ведение регистра; подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Иными словами, регистры бухгалтерского учета будут похожи на регистры налогового учета, и станут таковыми только в случае подписания их ответственными лицами.

 

 

             Согласно новым положениям Закона № 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень инвентаризируемых активов и обязательств определяются самим экономическим субъектом. Исключение – случаи обязательного проведения инвентаризации, которые устанавливаются российским законодательством, федеральными и отраслевыми стандартами. Отметим, что порядок регистрации выявленных отклонений в новом Законе № 402-ФЗ не установлен. Сказано лишь, что расхождения фиксируются в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

 

 

               Общие требования к бухгалтерской отчетности, указанные в ст.13 Закона № 402-ФЗ, перекликаются с ПБУ 4/99 и, на наш взгляд, не содержат принципиально новых моментов.

 

                Годовая бухгалтерская отчетность коммерческой организации, как и ранее, состоит из бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и приложений к указанным документам. Некоммерческая организация составляет баланс и отчет о целевом использовании средств, а также приложения к ним. Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем экономического субъекта (п.8 ст.13 Закона № 402-ФЗ).

 

                При опубликовании бухгалтерской (финансовой) отчетности она должна публиковаться вместе с аудиторским заключением. Отдельно подчеркивается, что в отношении бухгалтерской отчетности не может быть установлен режим коммерческой тайны.

 

               В Законе № 402-ФЗ появилось новое понятие обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обязанные составлять  бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций бюджетной сферы и ЦБ РФ, представляют по одному обязательному экземпляру такой отчетности только органу государственной статистики по месту государственной регистрации. И эти экземпляры будут формировать государственный информационный ресурс. Заинтересованным лицам (например, действующим или потенциальным контрагентам экономического субъекта, который хотел бы узнать о финансовом состоянии организации) обеспечивается доступ на этот ресурс. Исключение – случаи, когда в интересах сохранения государственной тайны такой доступ должен быть ограничен. Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также правила пользования (включая плату за пользование) этим государственным информационным ресурсом утверждаются Росстатом.

 

                Что касается промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, то она составляется в случаях, установленных законодательством, нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Промежуточная отчетность составляется за отчетный период меньше отчетного года. Отчетным периодом для нее является период с 1 января по отчетную дату периода, за который она составляется.

Состав промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности устанавливается национальными стандартами.

 

 

             Особенности составления бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации или ликвидации юридического лица определены в ст.16 и 17 Закона № 402-ФЗ. При реорганизации последним отчетным годом для реорганизуемого юридического лица является период с 1 января года, в котором произведена государственная регистрация последнего из возникших юридических лиц, до даты такой государственной регистрации. На предшествующую этой дату реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

 

                 Если реорганизация проведена в форме присоединения, то последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.

 

                 Последняя бухгалтерская отчетность реорганизуемой компании должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта (разделительного баланса) до даты государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (даты внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).

 

                 На основании последней бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации и утвержденного передаточного акта составляется первая бухгалтерская отчетность возникшей организации. Возникшее в результате реорганизации юридическое лицо, за исключением организаций бюджетной сферы, должно составить первую бухгалтерскую отчетность по состоянию на дату его государственной регистрации, если иное не установлено федеральными стандартами.

 

              Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организации государственного сектора, возникшей в результате реорганизации, устанавливается уполномоченным федеральным органом.

 

                Что касается ликвидации организации, то отчетным годом для ликвидируемого юридического лица, является период с 1 января года, в котором внесена запись в ЕГРЮЛ о ликвидации, до даты внесения такой записи. Последняя бухгалтерская отчетность ликвидируемого юридического лица должна составляться ликвидационной комиссией либо арбитражным управляющим, если юридическое лицо ликвидируется вследствие признания его банкротом. Кроме того, последняя бухгалтерская отчетность должна составляться на основе утвержденного ликвидационного баланса и данных о фактах хозяйственной жизни, имевших место с даты утверждения ликвидационного баланса до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица.

 

 

                  К одной из новаций Закона № 402-ФЗ можно также отнести ст.19, которая говорит об обязательной системе внутреннего контроля. Экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.

 

                  Если бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта подлежит обязательному аудиту, он обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Исключения составляют только случаи, когда руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя. Иными словами, законодатель установил, что система внутреннего контроля должна обеспечивать надежность и достоверность бухгалтерской отчетности. Как организовать эту систему – дело организации. Будет ли это отдел внутреннего аудита, ревизионный отдел или нанятая сторонняя организация – решает руководитель. Ведь именно он несет ответственность за ведение учета, достоверность бухгалтерской отчетности и подписывает ее. Закон должен подтолкнуть руководителя к созданию системы внутреннего контроля, которая даст уверенность в том, что он подписывается под достоверной информацией.

 

 

            Если в Законе № 129-ФЗ вопросам регулирования бухгалтерского учета посвящена единственная ст.5, то в Законе № 402-ФЗ ей отведена целая глава 3 (ст.20-28).

В ст.20 Закона № 402-ФЗ установлены принципы регулирования бухгалтерского учета:

 

- соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;

- единство системы требований к бухгалтерскому учету;

- упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;

- применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;

- обеспечение условий для единообразного применения федеральных и отраслевых стандартов;

- недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.

 

               Документами, регулирующими бухгалтерский учет, будут федеральные и отраслевые стандарты; рекомендации в области бухгалтерского учета; стандарты экономического субъекта. При этом нижестоящие стандарты не могут противоречить вышестоящим. Федеральные стандарты независимо от вида экономической деятельности установят единые для всех отраслей правила, например, план счетов, состав последней и первой отчетности при  реорганизации, упрощенные способы бухучета и прочие основополагающие для учета положения. Но они могут устанавливать и специальные требования к бухгалтерскому учету организаций бюджетной сферы или отдельных видов экономической деятельности.

Отраслевые стандарты адаптируют общие правила к особенностям отдельных сфер экономической деятельности. Отраслевые стандарты существовали и ранее в виде отраслевых методических указаний по ведению бухгалтерского учета и отчетности, например, на предприятиях агропромышленного комплекса, в лесозаготовительных, энергетических, научно-проектных и других отраслях. Они действительно упрощают процесс формирования бухучета на предприятиях и дают единообразную методологию учета в отрасли.

 

              Федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению. Они должны быть разработаны на основе международных стандартов.

 

             Рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Они применяются на добровольной основе и не должны создавать препятствия осуществлению организацией ее деятельности.

 

              Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения организации и ведения им бухгалтерского учета. Этот вид регламента будет дополнять все предыдущие в случаях, отражающих специфику деятельности и уникальность предприятия или частного предпринимателя. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены этих стандартов устанавливаются организацией самостоятельно. В частности, таким стандартом может быть учетная политика по бухгалтерскому учету, положение по калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), инструкция по вводу данных в автоматизированную систему и т.д.

 

              Холдинговая компания, имеющая дочерние общества, вправе в стандартах устанавливать единые требования, обязательные к применению всеми ее отделениями и обществами в целях составления, в том числе, консолидированной отчетности.

 

               Правовой механизм регулирования бухгалтерской отчетности основан на сочетании деятельности органов государственной власти (к которым отнесены уполномоченные федеральные органы – Минфин России и ЦБ РФ) и негосударственных организаций.

 

По материалам журнала «Бухгалтерский учет» №6 2012г.